ronnbunn7

平成１７年３月　税務事例３７巻４号

租税判例研究

ネズミ講最高裁判決（ネズミ講主催者を人格のない社団等として行った課税処分の効力）

（最高裁平成１６年７月１３日第三小法廷判決

行（ヒ）第３２号法人税更正処分等取消請求事件

判例時報１８７４号５８頁）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　久留米大学教授　図子　善信

昭和４２年に始まったネズミ講は、その仕組みから多くの被害者を出し社会問題化したが、昭和５３年に無限連鎖講の防止に関する法律により禁止されるまで継続した。この間に多くの課税処分、滞納処分が行われ、それら処分に関する訴訟が提起されたが、これらの訴訟のほとんどは既に完結している。最高裁平成１６年７月１３日第三小法廷判決（以下「本判決」という。）は、その最後の事件に係るものであり、またネズミ講税務訴訟における最初の最高裁判決である。本判決により、ネズミ講に関する税務訴訟は全て完結した。
　ネズミ講に関する税務訴訟の最大の争点は、ネズミ講を運営していた天下一家の会・第一相互経済研究所が「人格のない社団等」であるのか、ネズミ講を考案し第一相互経済研究所会長として中心的役割を果たしていた内村健一個人であるのかという点であった。過去の確定した判決は、全て第一相研を内村健一個人と認定している。しかし、本判決は、従来の確定した判決とは異なる判断を示しており、その点で興味深い重要な判決といえる（注１）。

内村健一（以下「内村」という。）は、会加入者は加入金の一部を本部に送金するとともに残額を本部の指定した会員に送金し、一定の人数の会員を勧誘することにより、後に加入した会員から加入金を大幅に上回る送金を受けるネズミ講を組織した。内村は、昭和４２年以来、第一相互経済研究所という名称で、ネズミ講を主宰していた。しかし、昭和４６年に多額の所得税の更正を受けたことから社団化を図ることとし、昭和４７年５月２０日に天下一家の会・第一相互経済研究所（以下「第一相研」という。）の設立総会が開催され、会の目的、会員資格、会員総会、役員および理事会、資産および会計等に関わる定款案が審議・承認され、同日以後第一相研がネズミ講およびそれに関わる事業を営むこととなった。第一相研は、昭和４７年以降の事業年度の不動産収入に係る所得について法人税の申告を行っていたが、本部に送金される多額の入会金については申告していなかった。

熊本西税務署長は、設立総会以後の第一相研を法人税法上の「人格のない社団等」に当たり、ネズミ講事業は課税対象となる「収益事業」であるとして、昭和４８年３月期から昭和５２年３月期までの法人税につき、合計税額約８４億円の更正処分を行った。

　第一相研は、この課税処分について、ネズミ講は救け合い運動であり収益事業に該当しないとして、課税処分取消訴訟を提起した。

　昭和５４年にネズミ講被害者から内村の破産申立てがあり、昭和５５年２月２０日に熊本地裁は内村に破産宣告をした。内村の破産管財人は課税処分取消訴訟を引き継ぎ、第一相研は内村健一の別称であり、第一相研を「人格のない社団等」として法人税を課税した処分は違法であると主張した。

　この事件について、熊本地裁昭和５９年２月２７日判決（シュトイエル２６８号１２頁）は、第一相研を内村健一の別称であり人格なき社団では無いと認定し、被告の主張を排斥した。しかし、原告は人格なき社団としての第一相研であるので、原告適格が無いとの理由で、訴えは却下された。実質敗訴した被告により控訴されたが、福岡高裁平成２年７月１８日判決（税務訴訟資料１８０号９７頁）により控訴は棄却された。第一相研が「人格のない社団等」に該当するとの被告の主張は認められなかったが、訴えは却下され、課税処分は取り消されなかったので、税の還付も行われなかった。このため、内村の破産管財人が、この課税処分の取消を求めるとともに、国等に対して過誤納金の還付を求めたのが本判決に係る訴訟（以下「本件訴訟」という。）である。

本件訴訟の第一審熊本地裁平成８年３月２９日判決（訟務月報４２巻１２号３１０６頁）は、昭和５９年熊本地裁、平成２年福岡高裁の判決と異なり、第一相研を「人格のない社団等」であると認定し、訴えを棄却した。原告が控訴し、福岡高裁平成１１年４月２７日判決（訟務月報４６巻１２号４３１９頁）は、原審を覆し、第一相研は内村個人であるとして課税処分を無効とし、過誤納金の一部還付を認めた。これに対し、国が上告した。

　本判決の主文は、原判決中上告人の敗訴部分を破棄し、この部分につき被上告人の控訴を棄却するというもので、課税庁の全面勝訴である。理由の要旨は、次のとおりである。

(1)　内村は、昭和４６年に課税処分を受けたことから、税務対策上の団体化を急いだ。

(2)　第一相研の創立会員総会には各支部会員代表１４０人中９４人および支部外会員代表６人が出席した。

(3)　定款には会員資格の定めがあるが、会員資格喪失などの点が明確でなかった。

(4)　毎年５月に定時総会が開催され、議事や決議の結果は事業報告書に掲載され本部および支部事務所に備え付けられた。

(5)　支部運営規則が定められていたが、代表の選出方法の定めがない支部も多数あった。

(6)　定款には、内村が終身理事かつ会長であること、会長が事業計画、支部の設置等を理事会に付議することが定められている。理事会はほぼ毎月開催されたが、理事会に諮らず内村の一存で重要な財産の取得や処分が行われることも少なくなかった。

(7)　支部の数は約２０に上るが、支部の設置、廃止等は本部で処理するのが実態で、職務内容を理解していない支部長や、名目だけの支部役員も多数いた。

(8)　第一相研は、定款により、内村の所有していた本部事務所、保養所等不動産等を基本財産に組み入れ、設立後、収支計算書、本部経費帳等の会計帳簿を備え、経理規定を定め、不動産の取引、預金口座にも第一相研名義が使用された。もっとも、貸借対照表、固定資産台帳が作成されず、講事業を承継する手続きは明確にされなかった。

(9)　内村は、所轄税務署長に対し、第一相研名義の給与支払事務所を開設した旨を届け、第一相研名義の法人税の申告書は、内村の所得税の確定申告とは別途提出された。

(1)　第一相研の構成員の範囲等には多大な疑義がある上、会員総会および理事会の決議は、基本的には内村の決めたことを追認するだけのものであり、団体意思の形成、実現の観点からすると、形式的なものにすぎなかった。内村は、理事会の決議等に拘束されることなく一存で財産の処分等を行っており、第一相研は内村の存在なしには存続不可能な組織であった。「結局、第一相研は、内村ないしその個人事業の別称である。」

(2)　「所得の帰属主体が個人または法人のいずれであるかの過誤は、重大であり、社団性を有しないものに対しこれを有するとしてした課税処分は、存在しない虚無人を名あて人とするものであるから、処分の存否にかかわる重大な瑕疵がある。」「したがって、本件各更正は、徴税行政の安定やその円滑な運営の要請等を考慮しても、なお、処分の存否ないしその根幹にかかわる重大な瑕疵があるものとして無効である。」

　本判決は、控訴審の判断について「原審の上記判断は是認することができない。」と明確に否定し、次のとおり判示している。

　「前記事実関係によれば、第一相研の定款の成立過程及び備付け状況に照らし定款の効力に疑義があることが明らかであるとはいえず、定款の規定の文言のみをもって会員の要件が不明確と即断することはできない上、内村が終身理事及び会長である旨の定款の定めがあったが、これを変更することは定款上可能であったし、また、会員総会、支部大会及び理事会が一見してその機能を果たしていなかったと断定することもできない。そうすると、外形的事実に着目する限りにおいては、第一相研は、意思決定機関としての会員総会、業務執行機関ないし代表機関としての理事会ないし会長が置かれるなど団体としての組織を備え、会員総会の決議が支部において選出された会員代表の多数決によって行われるなど多数決の原則が行われ、定款の規定上は構成員である会員の変更にかかわらず団体としての主要な点が確定しているようにみえるというべきである。したがって、課税庁において第一相研が法人でない社団の要件を具備すると認定したことには、それなりの合理的理由が認められるのであって、仮にその認定に誤りがあるとしても、誤認であることが本件更正の成立の当初から外形上、客観的に明白であるということはできない。」

　また、仮に本件各更正に課税要件の根幹についての過誤があるとしても、不服申立期間の徒過による不可争的効果の発生を理由として内村に本件各更正による不利益を甘受させることが著しく不当と認められるような例外的事情がある場合（最高裁昭和４８年４月２６日判決・民集２７巻３号６２9頁）に該当するということもできない。

　以上によれば本件各更正が当然無効であるということはできない。

　ネズミ講に係る従来の課税処分取消訴訟は、不服申立前置の要件を満たしており、処分に違法があれば取り消されるべき性質のものであった。しかし、本件については、内村個人として不服申立期間中に不服申立てを行っていないので、既に取り消すことはできず、処分が無効でなければ納付した税額の還付を請求する事はできない。したがって、本件では課税処分に無効原因があるか否かを判断すれば足りる。この点で、処分の違法の有無を積極的に認定する必要があった過去のネズミ講に係る取消訴訟とは異なる判断が行われる事になる。処分が無効である場合とは、処分に重大かつ明白な瑕疵がある場合と解されている。そして、重大かつ明白な瑕疵とは「処分の要件の存在を肯定する処分庁の認定に重大・明白な瑕疵がある場合」を指す（最高裁昭和３４年９月２２日第三小法廷判決　民集１３巻１１号１４２６頁）。故に瑕疵の明白とは「処分成立の当初から、誤認であることが外形上、客観的に明白である場合を指す」ものと解されている（最高裁昭和３６年３月７日第三小法廷判決　民集１５巻３号３８１頁）。そして、本判決は、「仮にその認定に誤りがあるとしても、誤認であることが本件各更正の成立当初から外形上、客観的に明白であるということはできない。」と、仮に瑕疵があったとしても、明白でなかったと判断したのである。

一般の行政処分の無効原因は、重大かつ明白な瑕疵であるが、課税処分の場合には、例外的事情があれば瑕疵が重大であることをもって無効となる場合があるとの判例がある。すなわち、「当該処分における内容上の過誤が課税要件の根幹についてのそれであって、徴税行政の安定とその円滑な運営の要請を斟酌してもなお、不服申立期間の徒過による不可争的効果の発生を理由として被課税者に右処分による不利益を甘受させることが、著しく不当と認められるような例外的な事情のある場合には、前記の過誤による瑕疵は、当該処分を当然無効ならしめるものと解するのが相当である。」（最判昭和４８年４月２６日第一小法廷判決・民集２７巻３号６２９頁）とされるのである。

　控訴審判決は、第一相研を「人格のない社団等」として法人税を課税したことを、虚無人に対する課税処分であり、処分の存否に関わる重大な瑕疵と判断した。しかし、昭和４８年の最高裁判決が要件としている、被課税者に不利益を甘受させるのが著しく不当とされる例外的事情については、判断していない。これは控訴審判決が、本件の課税処分を不存在に近いものと捉え、例外的事情の要件を不必要としたものであろう。しかし、本件の課税処分は現に課税され被課税者は税額を納付しているのであるから、不存在と同視することは誤りであり、例外的事情の有無を判断すべきであったと考える。本判決は、昭和４８年の最高裁判決に沿って、例外的事情の有無を判断し、被課税者は仮に所得税を課税されるべきところ、誤って法人税を課税されたとしても、法人税の方が税額は少ないのであるから、不当な不利益を受けておらず、例外的事情は無いと判断している。すなわち、本件課税処分については、瑕疵の重大のみで無効とすべき例外的事情は無いと判断したのである。

　以上のとおり、本判決は、本件課税処分については無効原因が無く、有効とした。その論理は、行政法学の理論と最高裁の判例を踏まえた正当なものであると考える。税法的には、瑕疵の明白を不要とする例外的事情に関する判例として貴重であるといえよう。

　ただ、本判決中「したがって、課税庁において第一相研が法人でない社団の要件を具備すると認定したことには、それなりの合理的理由が認められるのであって、仮にその認定に誤りがあるとしても（以下略）」との判示がある。

その意味は、必ずしも明らかではない。行政訴訟における取消訴訟、無効確認訴訟の対象は、処分の違法性一般と解されているが、課税処分については総額主義の観点から税額の過大が違法性であると考えられる。したがって、課税庁の認定に合理的理由があったとしても、結果として過大な税額が課されておれば瑕疵が重大である可能性があると考える。すなわち、課税庁に過失が無く、処分にあたり十分検討した上の結論であれば、重大な瑕疵を認定できないとの論理は成立しないであろう。また、処分時に誤認が明白であったか否かの判断に関して、課税庁の認定に合理的理由があったことを挙げることも問題であろう。瑕疵が明白であるか否かは、まさに外形上、客観的に判断されるべきであり、処分庁の判断に合理的理由があったか否かは無関係であろうからである。そのように考えると、この判示は別の意味を有するものであり、それを含む本判決は、単に処分の公定力を前提とした行政法理論を貫徹したこと以上の、重要な意義を含んでいるものと考える。　

　本件訴訟は、１で述べたとおり、「人格のない社団等」すなわち民事法上の人格なき社団の成否を判断することなく、瑕疵が明白でないことを認定するのみで判決することができるので、人格なき社団の成否を判断すべきではない事例である。しかし、本判決をネズミ講に関する従来の一連の裁判と照らして検討すると、明らかに従来の判決と異なる判断を示しており、人格なき社団の成否に関し一定の指針を示していると解することができる。

本判決は、原審の判断として２点をあげ、上記判断は是認することができないと明確に否定している。一つは、瑕疵の明白を不要とする点であり、他の一つは、「結局、第一相研は、内村ないしその個人事業の別称である。」との高裁判断である。そして、その理由について、前述、〔判決の要旨〕３のとおり判示し、外形的事実に着目する限りにおいては、最高裁昭和３９年１０月１５日第一小法廷判決（民集１８巻８号１６７1頁）が示す、①団体としての組織を備え、②そこには多数決の原則が行われ、③構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し、④代表の方法、総会の運営、財産の管理その他団体としての主要な点が確定していることの権利能力のない社団の成立要件を充たす事実が存在しているようにみえるというべきであるとするのである。そして、課税庁の認定に合理的理由があったと判示する。

人格なき社団の成立要件については、３９年最高裁判決以後もこの４要件をより緩やか適用する最高裁判決があり（注２）、学説においてもより広く人格なき社団の成立を認めようとする傾向にある（注３）。しかし、第一相研の人格なき社団性について、裁判所は、本件の第一審熊本地裁判決を除く全ての事件で、その人格なき社団性を否定している。その理由は、第一相研が原告として提起した所得税課税処分取消請求事件の福岡高裁平成2年7月18日判決（判例時報1359号３４頁）によると、「本会が人格なき社団としての外形や要件を一応具備していることはある程度否定しがたいものの、優れて民事実体法上の人格なき社団該当性が問題とされる事案であるから、本件においては、その実態に立ち入ってその社団性を判断することはやむをえないし、回避し難いことである。」とする。そして、その実態を詳細に検討し、「社団としての不可欠の要素である対等の複数構成員の実質的存在を発見し難いこと等に照らすとき、そこに内村個人と離れた人の集まりといえる一個独立の社団が形成され、実在したものとは到底解し難く、本会は内村個人の隠蓑、替え玉ないしは別称というべきものであると解される。」とする。

下級審のこれらの判決については、３９年最高裁判決の要件に新たな要件を加えるものであるとの批判、また、それ以後の人格なき社団を弾力的に認める判例の流れから疑問とする見解が多い（注４）。

本件訴訟の第一審熊本地裁判決は、第一相研が公序良俗に反する事業を行うこと、それが社会問題となっていたこと等は、人格なき社団の成立要件に影響させるべきではなく、３９年最高裁判決の４要件を従来の判例で認めてきた程度の厳格さで判断すれば足りるとして、第一相研を人格なき社団と認めた。この判決を覆した控訴審判決は、第一相研を人格なき社団ではないとする従来の裁判所の判断を踏襲したものである（注５）。

本判決は、その控訴審の判断を是認できないとし、その理由にも人格なき社団の成立要件として外形的事実を取り上げているのである。そして、それにより判断した課税庁の認定は、合理的理由があるとするのである。したがって、本判決は、従来のネズミ講に係る確定した判決の判断を修正し、人格なき社団の成立は３９年最高裁判決の４要件を外形的事実が満たしているか否かにより判断すれば足りることを判示したものということができる。そして、第一審である熊本地裁の判決を結論において正当として、控訴を棄却しているのである。

従来のネズミ講の判決によると、優れて民事実体法上の人格なき社団該当性が問題になる事案では、４要件の外形的事実以外に実質的社団性ともいうべき要件が加わることになる。優れて民事実体法上とは、既に司法が破産宣告において第一相研を個人と認定していた事情を指すのかもしれないが、その意味は不明確であり、実質的社団性の判断も極めて困難である。このような、不明確な要件が判例として定着することは、取引の安定の点から極めて問題である。また、課税庁としても、「人格のない社団等」の認定に慎重にならざるを得ないであろう。そうすると、収益事業を行うこれらの社団等に所得税ではなく法人税を課税しようとする法人税法の趣旨が生かされず、個人に過大な所得税が課される可能性がある。

本判決は、課税庁の判断が合理的であると評価することにより、行政法的論理の中で民事実体法的判断を示したといえよう。それが傍論であるとしても、その内容は、人格なき社団の成立要件について、従来の最高裁の方針が変更していないことを明らかにし、それにより下級審のネズミ講裁判で迷走しつつあった人格なき社団の成立要件の方向を是正したと考える。本判決は、この点で民事法上においても極めて重要な意義を有する判決であると評価できる。

図子善信「ネズミ講に係る一連の税務訴訟事件について」税法学５３６号１１１頁。

石倉文雄「税法適用関係における人格なき社団論」山田二郎先生古希記念・税法の課題と超克（平成１２年　信山社）１頁。

(2)　最高裁昭和５５年２月８日第二小法廷判決・民集３４巻２号１３８頁。

(3)　福地俊雄「法人に非ざる社団について」神戸法学雑誌１６巻１・２号１４８頁。

星野英一「いわゆる『権利能力なき社団』について」民法論集第１巻（昭和４５年　有斐閣）２７９頁。

河合宏著「権利能力なき社団・財団の判例総合解説」（平成1６年　信山社）４頁。

(4)　碓井光明教授（ジュリスト８１４号５４頁）、中里実教授（ジュリスト８５２号２３０頁）、浦野正幸氏（税務弘報１３３巻３号１７３頁）、荻野豊氏（税務事例１７巻４号２頁）等。

(5)　これを疑問とするものに、税務事例の判決紹介（税務事例３２巻１０号２７頁）、石倉文雄教授の評釈（ジュリスト１１８０号９６頁）がある。